Dando continuidade à trilogia dedicada à análise dos principais temas julgados pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), voltamos nossa atenção neste segundo capítulo às controvérsias apreciadas pela 2ª Seção de Julgamento. É nela que se processam e se julgam recursos relativos às contribuições previdenciárias, ao Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF), ao Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), ao Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), entre outra.

Este artigo examina temas de maior relevância decididos no âmbito da 2ª Seção, com base nos acórdãos proferidos ao longo do ano, bem como apontar as perspectivas para os julgamentos que se avizinham em 2026, de maneira a contribuir com a compreensão da orientação jurisprudencial do colegiados.

1) Participação nos Lucros e Resultados (PLR)

A tributação dos pagamentos feitos a título de Participação nos Lucros e Resultados (PLR) permanece um dos temas mais recorrentes na pauta da 2ª Seção do Carf. Em 2025, a 2ª Seção proferiu mais de 90 decisões sobre a matéria, consolidando critérios que refletem uma postura predominantemente restritiva sobre o reconhecimento do tratamento favorecido para fins de contribuição previdenciária. O cerne da controvérsia é o enquadramento nas disposições da Lei 10.101/00, que regula a participação dos trabalhadores no lucro da empresa.

1.1) Requisitos para não incidência de contribuições previdenciárias sobre o PLR

De acordo com a jurisprudência do Carf, a Lei 10.101/00 exige o cumprimento de requisitos formais e materiais cumulativos, entre os quais: a) a definição prévia de metas, resultados e prazos; b) regras claras e objetivas; e c) observância da periodicidade legal, sob pena de os valores pagos integrarem o salário de contribuição para fins de contribuições previdenciárias. A seguir, abordamos mais detalhadamente esses três requisitos.

• PACTUAÇÃO PRÉVIA

Em relação a esse requisito, a discussão recai sobre o que deve ser entendido como “pactuados previamente” como estabelece o inciso II do § 1º do art. 2º da Lei 10.101/00 (na redação anterior às modificações da Lei 14.020/20).

O fisco tem sustentado que o acordo de PLR deve ser celebrado e formalizado por assinatura antes do início do período de aferição das metas e resultados, pois a PLR funciona como incentivo e requer regras conhecidas desde o começo da mensuração.

Em contraposição a esse entendimento, defende-se que, apenas com a Lei 14.020/20, se estabeleceu um critério legal objetivo sobre o conceito de pactuação prévia. Para os fatos geradores anteriores, bastaria que o acordo fosse celebrado antes do pagamento. Inclusive, em alguns casos, tem-se sustentado que os acordos são repetições de metas de anos anteriores, previamente conhecidas pelos empregados, tornando a celebração/assinatura prévia irrelevante.

No âmbito da 2ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), tem prevalecido o entendimento de que a pactuação prévia exige a celebração e assinatura do instrumento antes do início do período de aferição das metas e resultados. Acordos firmados ao final do exercício de aferição ou com vigência retroativa não atendem ao requisito legal, não bastando alegações de conhecimento informal ou repetição de regras de anos anteriores.

No acórdão 9202-011.744, a 2ª Turma da CSRF analisou um instrumento de PLR relativo ao ano-base de 2005 e assinado em dezembro daquele ano. A turma decidiu que a assinatura do acordo muitos meses após o período base não atendia à regra de pactuação prévia.

No âmbito das turmas ordinárias, o entendimento sobre o termo pactuação prévia também tem sido bastante estrito.

No julgamento formalizado no acórdão 2402-013.090, a turma entendeu que a pactuação firmada no decorrer do período aquisitivo (período de avaliação) caracteriza o descumprimento da regra para isenção.

O mesmo ocorreu no julgamento formalizado no acórdão 2201-012.203, no qual se decidiu que, apesar de não haver na Lei 10.101/00 determinação sobre quão prévio deve ser o ajuste de PLR, o acordo deve ser celebrado antes dos fatos que se propõe a regular, considerando que o objetivo da PLR é incentivar o alcance dos resultados pactuados previamente.

A jurisprudência do Carf, portanto, tem se posicionado de forma bastante rígida em relação ao requisito da pactuação prévia, exigindo que a pactuação e a assinatura do acordo de PLR ocorram antes do início do período de aferição das metas.

A expectativa para 2026 é que os julgamentos de colegiados com composições distintas e também com a análise da Lei 10.101/00 após as alterações promovidas pela Lei 14.020/20 permitam a continuidade dos debates sobre o tema e o exame aprofundado da questão.

• REGRAS CLARAS E OBJETIVAS

O segundo requisito questionado com mais frequência pela fiscalização se refere à clareza e objetividade das regras estabelecidas nos instrumentos de negociação coletiva. A Lei 10.101/00 exige que os acordos contenham regras claras e objetivas sobre a fixação dos direitos substantivos da participação e dos mecanismos de aferição, nos termos do art. 2º, §1º da Lei 10.101/00.

Trata-se de um requisito que guarda, na essência, forte subjetividade, porque depende da avaliação do que seria “clareza” e “objetividade”.

Embora prevaleça o entendimento de que a exigência não permite a autoridade administrativa entrar no mérito das regras estabelecidas pelas partes (para definir quais critérios seriam mais adequados ou razoáveis), predominam na jurisprudência casos em que se manteve a cobrança alegando que os valores foram pagos sem regras claras devido à inexistência de instrumentos para aferição ou mesmo vinculação com os resultados da empresa.

O Acórdão 2402-013.322 explicita essa orientação. No caso examinado, o colegiado, por voto de qualidade, negou provimento ao recurso voluntário da contribuinte, por entender que os instrumentos foram firmados de forma genérica, sem indicadores mensuráveis, parametrização de desempenho e demonstração do cálculo individual do PLR. Além disso, a empresa não comprovou como obteve e calculou os valores pagos a cada empregado, reforçando a ausência de mecanismos objetivos de aferição exigidos em lei.

No mesmo sentido, foi proferido o acórdão 2302-003.985, em que o colegiado, por unanimidade, negou provimento ao recurso do contribuinte. Destacou-se a ausência de vinculação a metas e resultados da empresa, o pagamento de valores fixos e a inexistência de instrumentos para sua aferição de cumprimento de metas.

Em conclusão, a jurisprudência do Carf estabelece que a desoneração sobre as verbas pagas a título de PLR depende do atendimento estrito ao requisito legal de existência de regras claras e objetivas, com indicadores mensuráveis, parametrização de desempenho e demonstração do cálculo por empregado, como determina o art. 2º, § 1º, da Lei 10.101/00.

• PERIODICIDADE MÁXIMA

O § 2º, do art. 3º, da Lei 10.101/00 , de 2000 veda o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título de PLR em periodicidade inferior a um semestre civil ou mais de duas vezes no mesmo ano civil.

A controvérsia reside em definir as consequências do requisito: se todo o pagamento da PLR será onerado ou apenas a parcela que ultrapassar a periodicidade máxima.

O acórdão 9202-011.669, proferido pela 2ª Turma da CSRF em fevereiro de 2025, enfrentou diretamente a consequência do descumprimento: diante de três pagamentos de PLR no mesmo exercício, a 2ª Turma da CSRF, por maioria, rejeitou a tese de que apenas a terceira parcela seria tributável e concluiu que a violação da periodicidade altera, por completo, a natureza da verba e atrai a incidência sobre a totalidade dos valores pagos no período.

O voto vencedor reforçou que a quebra do intervalo mínimo confere habitualidade à verba e a integra ao salário de contribuição, já que a limitação legal tem por finalidade preservar a natureza excepcional da PLR e distingui-la da remuneração ordinária.

Em linha semelhante, o acórdão 9202-011.779 reafirmou a aferição da limitação por ano civil e a proibição a mais de dois pagamentos no período, assinalando que a extrapolação da periodicidade compromete a natureza jurídica da PLR e autoriza a incidência sobre a integralidade das parcelas pagas, e não apenas sobre a excedente.

Apesar desse alinhamento jurisprudencial na CSRF, ainda há espaço para uma interpretação mais equilibrada. A ideia é diferenciar o vício de execução (que resultaria na conclusão de tributar apenas os pagamentos considerados excessivos) do vício do instrumento (que resultaria na condenação do programa como um todo). Além disso, a diretriz do § 8º do art. 2º da Lei 10.101/00 – introduzido pela Lei 14.020/20 –, prevê que apenas os pagamentos feitos em desacordo devem ser invalidados, o que respalda a ideia de preservar a natureza das parcelas que, isoladamente, cumpriram os requisitos legais.

1.2) PLR de diretores não empregados

O entendimento consolidado por meio da Súmula Carf 195 estabelece que os valores pagos a título de PLR a diretores não empregados estão sujeitos à tributação pelas contribuições previdenciárias, principalmente devido à ausência de norma específica que afaste a incidência e por se tratar de remuneração pelo trabalho de contribuintes individuais, e não de rendimento do capital.

Nesse sentido, em 2025, o Carf apenas sedimentou o entendimento vinculante. Como exemplos, há os acórdãos 2102-003.913 e 2402-013.201 proferidos pelas turmas ordinárias da 2ª Seção, bem como o acórdão 9202-011.814, que, diante da existência de súmula, não conheceu o recurso especial do contribuinte sobre o tema – como determina o art. 118, § 3º, do Regimento Interno – e manteve a incidência de contribuições sobre pagamentos de PLR aos diretores não empregados.

1.3) PLR de diretores empregados

Situação diferente ocorre quando o diretor mantém vínculo empregatício com a sociedade. Nesses casos, a análise do Carf volta-se para a verificação de elementos caracterizadores da relação de emprego, especialmente a subordinação, e para os requisitos gerais elencados no art. 2º da Lei 10.101/00, que dispõe sobre os critérios de não incidência de contribuições previdenciárias aos empregados.

Como exemplo, mencionamos o acórdão 2202-011.450, que representou um importante precedente favorável aos contribuintes em relação ao pagamento de PLR aos diretores empregados.

No caso concreto, a fiscalização havia autuado a empresa sob o fundamento de que seus diretores, por exercerem funções de gestão como diretor-presidente e vice-presidente do Conselho de Administração, deveriam ser enquadrados como contribuintes individuais, o que atrairia a incidência de contribuições previdenciárias sobre os valores de PLR.

O colegiado, por unanimidade, deu provimento ao recurso voluntário interposto pela empresa, decidindo que o simples exercício de função de gestão não afasta, por si só, o vínculo empregatício. Cabe à fiscalização o ônus de demonstrar a inexistência dos elementos caracterizadores da relação de emprego.

De toda forma, a caracterização do vínculo empregatício depende de avaliação casuística, de acordo com as estruturas contratuais e, especialmente, da verificação da subordinação e demais requisitos do art. 2º da Lei 10.101/00.

2) Bônus de contratação e de retenção

Os bônus de contratação (hiring bônus) e de retenção (retention bonus) são instrumentos de atração e fidelização de executivos amplamente utilizados no mercado corporativo brasileiro.

No âmbito previdenciário, a controvérsia reside em definir se a natureza jurídica das verbas é:

• remuneratória – atraindo a incidência de contribuições previdenciárias; ou
• indenizatória/mercantil – afastando a tributação.

A ausência de previsão legal específica que conceitue esses bônus contribui para a insegurança jurídica, deixando a cargo da jurisprudência administrativa e judicial a tarefa de estabelecer os critérios distintivos.

2.1) Bônus de retenção

Em termos mais específicos, a discussão sobre a natureza do bônus de retenção gira em torno da existência (ou inexistência) de elementos de conexão com o contrato de trabalho, ou seja, de elementos contraprestacionais ao desempenho/serviço.

O acórdão 2302-004.194, por voto de qualidade, negou provimento ao recurso voluntário do contribuinte. Entendeu-se que o bônus de retenção, tal como estruturado, constituiria contraprestação vinculada ao contrato de trabalho, especialmente quando condicionado à permanência mínima e sujeito a cláusulas de devolução, razão pela qual integra a base de cálculo das contribuições previdenciárias.

Já o acórdão 2101-002.969 reconheceu a não incidência das contribuições sobre o bônus de retenção, qualificando-o como ajuste acessório destinado a preservar o vínculo em contexto excepcional, sem natureza contraprestacional e sem habitualidade, por não se vincular a metas ou desempenho nem retribuir serviços prestados.

Mais especificamente, o colegiado constatou se tratar de pagamento episódico, pactuado para enfrentar circunstância extraordinária de retenção de pessoal, sem correlação com metas ou desempenho, sem habitualidade e sem acréscimo permanente de remuneração.

As cláusulas de permanência mínima e de eventual devolução foram vistas apenas como mecanismos acessórios para desestimular desligamentos, não como contrapartida por serviços prestados.

Em síntese, a jurisprudência do Carf revela um quadro sensível ao contexto fático e probatório de cada programa:

• quando o bônus de retenção se mostra funcionalmente atrelado à prestação de serviços – sobretudo por exigências de permanência, vinculação a metas que indique remuneração pelo tempo – tende a prevalecer a incidência; e
• quando demonstrados a excepcionalidade do evento, o pagamento não reiterado e a dissociação objetiva da atividade laboral, sobressai a não incidência.

2.2) Bônus de contratação

Em relação ao hiring bonus, o entendimento majoritário identificado nos casos de turma ordinária tem sido de que esses valores integram o salário de contribuição por decorrerem do contrato de trabalho e guardarem relação com a prestação de serviços (por exemplo, os acórdãos 2302-004.194, 2101-003.340, 2401-012.292, 2102-003.534 e 2201-012.154).

A análise aqui também é estritamente ligada às circunstâncias específicas de cada caso concreto. A conclusão pela tributação está ligada ao entendimento de que, embora pago em momento anterior ou concomitante ao início da relação laboral, o hiring bonus tem como causa jurídica o próprio contrato de trabalho, configurando contraprestação pela disponibilidade e pelos serviços que o empregado se compromete a prestar.

3) Súmulas aprovadas pela 2ª Turma da CSRF em 2025

Ao longo de 2025, a 2ª Turma da Câmara Superior aprovou importantes súmulas sobre contribuições previdenciárias, IRPF e ITR, entre as quais:

• SÚMULA CARF 218

Estabeleceu que "o resgate de contribuições vertidas a plano de aposentadoria privada complementar por beneficiário acometido de moléstia grave especificada no art. 6º, inciso XIV, da Lei 7.713/88, está isento do imposto sobre a renda".

O entendimento consolidado reconhece que a finalidade protetiva da norma de isenção – assegurar recursos ao contribuinte para enfrentamento de enfermidade grave – aplica-se tanto aos proventos de aposentadoria quanto aos valores resgatados de planos de previdência complementar, independentemente da forma de percepção.

• SÚMULA CARF 219

Estabeleceu que "não incidem as contribuições previdenciárias sobre a importância paga pelo empregador ao empregado durante os primeiros 15 dias de afastamento por motivo de doença".

Trata-se de enunciado que consolida jurisprudência há muito firmada no Carf, alinhando o tribunal administrativo ao entendimento do Superior Tribunal de Justiça sobre a matéria. A súmula, aprovada em 20 de agosto de 2025 e em vigor desde 27 de agosto de 2025, reconhece a natureza indenizatória dos valores pagos nos primeiros 15 dias de afastamento, período em que o ônus recai sobre o empregador e não há prestação efetiva de serviços.

• SÚMULA CARF 220

Estabeleceu que "na vigência da Lei 4.771/65, a área declarada a título de reserva legal somente pode ser excluída da área tributável, para fins de cálculo do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), se a averbação à margem da inscrição de matrícula do imóvel, no registro de imóveis competente, for efetuada em data anterior à da ocorrência do fato gerador".

A súmula resolve uma controvérsia recorrente no contencioso de ITR, estabelecendo marco temporal claro para o reconhecimento da exclusão da reserva legal da área tributável. O entendimento privilegia a segurança jurídica ao exigir a formalização registral prévia, impedindo que averbações posteriores ao fato gerador produzam efeitos retroativos na apuração do imposto.

• SÚMULA CARF 221

Estabeleceu que "a pensão alimentícia paga a cônjuge ou filho na constância da sociedade conjugal, ainda que decorrente de acordo homologado judicialmente, é indedutível da base de cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física".

O entendimento consolidado diferencia a pensão alimentícia propriamente dita – devida em razão de dissolução da sociedade conjugal ou da separação de fato – dos pagamentos realizados durante o casamento, que configurariam simples transferência patrimonial entre cônjuges ou despesas ordinárias de manutenção familiar, insuscetíveis de dedução.

• SÚMULA CARF 222

Estabeleceu que "no lançamento do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física (IRPF) com base na aplicação da presunção do art. 42 da Lei 9.430/96, quando não comprovada a origem individualizada dos depósitos bancários, não é cabível a redução da base de cálculo da autuação a 20%, ainda que o contribuinte afirme exercer exclusivamente a atividade rural".

A súmula resolve uma questão recorrente envolvendo a tributação de depósitos bancários de origem não comprovada de contribuintes que alegam exercer atividade rural. A simples alegação de exercício exclusivo da atividade rural não autoriza a presunção de que todos os depósitos bancários derivam dela.

• SÚMULA CARF 223

Estabeleceu que "o fato gerador do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física (IRPF), exigido a partir da omissão de rendimentos sujeitos ao ajuste anual, é complexivo, operando-se em 31 de dezembro do correspondente ano-calendário, ainda que apurado em bases mensais ou objeto de antecipações no decorrer do período".

A súmula, aprovada em 20 de agosto de 2025, pacifica importante questão relativa ao momento de ocorrência do fato gerador do IRPF, com reflexos diretos na contagem dos prazos decadencial e prescricional.

• SÚMULA CARF 230

Estabeleceu que "os valores informados em Declaração de Ajuste Anual do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física, que não tiveram a sua comprovação de origem individualizada, não são passíveis de exclusão da base de cálculo do lançamento efetuado com base na presunção estabelecida no art. 42 da Lei 9.430/96".

A súmula complementa o entendimento da Súmula 222, estabelecendo que a simples declaração de valores pelo contribuinte não é suficiente para afastar a presunção de omissão de rendimentos. Exige-se a comprovação documental da origem de cada valor declarado, sob pena de manutenção da exigência fiscal fundamentada no art. 42 da Lei 9.430/96.

Conclusão

O panorama da 2ª Seção do Carf revela um tribunal em processo de consolidação de entendimentos, em especial, no que se refere às discussões de tributação de PLR e verbas para fins de contribuições previdenciárias. A diferença entre os julgados decorre, na maioria das vezes, das particularidades e elementos fáticos de cada caso. A premissa jurídica costuma ser a mesma.

Para 2026, a expectativa é de continuidade do cenário atual, com possíveis ajustes decorrentes do trânsito em julgado dos repetitivos do STJ e de eventual revisão de entendimentos nas turmas do Carf.