A Lei nº 13.655/2018, publicada no início de 2018, incluiu novos princípios gerais na Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro – LINDB (Decreto-Lei nº 4.657/1942) e, desde então, muito tem se falado sobre a aplicabilidade de tais alterações em todos os âmbitos do direito, especialmente no direito tributário.

Isso porque, uma das alterações, promovida pelo artigo 24, prevê que “a revisão, nas esferas administrativa, controladora ou judicial, quanto à validade de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa cuja produção já se houver completado levará em conta as orientações gerais da época, sendo vedado que, com base em mudança posterior de orientação geral, se declarem inválidas situações plenamente constituídas. ”

Tal dispositivo foi inserido na norma como novo instrumento em favor da segurança jurídica do ordenamento. No mesmo espírito veio o comando do art. 23,[1] o qual determina que, quando uma decisão administrativa, controladora ou judicial inove na interpretação adotada em relação a uma norma jurídica indeterminada, é dever do julgador prever um regime de transição, garantindo assim o adequado tempo para que os sujeitos se adaptem à nova interpretação.

Quando os dois artigos são analisados em conjunto, resta evidente o intuito do legislador de trazer novas previsões normativas que, a partir de uma redação abrangente e clara, garantam segurança jurídica aos sujeitos em todos os âmbitos do direito brasileiro.

Este artigo pretende analisar a abrangência dos efeitos trazidos pelo art. 24 da Lei nº 13.655/2018 e do combate argumentativo inerente à sua aplicação no processo administrativo tributário.

Da interpretação objetiva do dispositivo analisado, percebe-se que sua redação determina que os tribunais administrativos e judiciais, ao realizarem a reavaliação dos atos praticados pelos particulares, devem levar em consideração qual era a orientação majoritária dada no período analisado. Especificamente em âmbito tributário, a questão tem sido levantada com frequência pelos contribuintes em julgamentos realizados no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf)[2] para requerer o cancelamento de autuações, sob a alegação de que o contribuinte adotou a orientação vigente à época.

A Procuradoria da Fazenda Nacional se manifesta pela inaplicabilidade do art. 24 da LINDB no âmbito do processo administrativo fiscal. Um dos pontos levantados pela Procuradoria seria o de que não cabe à lei ordinária (Lei nº 13.655/2018) prescrever orientações gerais sobre direito tributário, uma vez que o art. 146[3] da Constituição Federal de 1988 determina ser essa regulamentação de competência exclusiva da lei complementar.

O contribuinte defende que o art. 146 atinge apenas normas especiais e específicas de direito tributário, ou seja, normas que regulam questões tributárias como conflitos de competência, limitações ao poder de tributar, competências dos tributos, entre outras tantas questões. A exigência de lei complementar não é irrestrita, isto é, para toda e qualquer norma de direito tributário. Sendo assim, regras de direito público em geral que não versem sobre situações específicas do art. 146 da Constituição Federal podem ser veiculadas por lei ordinária. Ainda nessa linha, o contribuinte suscita que a Lei nº 13.655/2018 veio para regular a LINDB, a qual se impõe a todo o ordenamento jurídico, não estando excluído dele o direito tributário.

Para refutar a aplicação do art. 24 da LINDB, a Fazenda Nacional afirma que apenas tribunais de contas estariam sob sua abrangência, justificando que a LINDB rege exclusivamente o direito administrativo.

Entretanto, da leitura da justificativa do projeto de lei que deu origem à Lei nº 13.655/2018 verifica-se que a principal preocupação do legislador era o fato de que, quanto mais a legislação e a atuação do Estado avançam, mais retrocede a segurança jurídica em razão da incerteza e imprevisibilidade sobre os processos e controles da Administração Pública.

Com isso, o escopo principal do legislador foi “incluir, na Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (Decreto-Lei nº 4.657/1942) disposições para elevar os níveis de segurança jurídica e de eficiência na criação e aplicação do direito público”.

O direito público, como bem se sabe, abrange diversos ramos do direito, como o constitucional, financeiro, ambiental, previdenciário e, inclusive e principalmente, o direito tributário. Dessa forma, mostra-se desarrazoada a intepretação restritiva da Fazenda Nacional de que a alteração promovida pela Lei nº 13.655/2018 não abrangeria matéria tributária. A norma introduz disposições gerais para e sobre a aplicação do direito público, no qual se inclui o tributário.

Ainda que restasse qualquer dúvida quanto à aplicabilidade do art. 24 da LINDB na análise de questões tributárias, os professores Carlos Ari Sundefeld e Floriano de Azevedo Marques Neto, autores do projeto de lei que foi convertido na Lei nº 13.655/2018, fizeram questão de esclarecer de uma vez por todas a questão.[4] Em artigos publicados sobre o tema, os estudiosos destacaram que o direito tributário é um ramo do direito público, cuja aplicação primária é da Administração Pública, estando integralmente sujeito aos artigos 20 a 30 da Lei de Introdução reformada.

A partir daí, conclui-se que o aplicador do direito, inclusive tributário, deve observar as orientações trazidas na nova norma. Com relação à discussão aqui travada, o art. 24 vincula o Carf a verificar a jurisprudência majoritária à época dos fatos durante o ato de revisão, de modo que, se restar comprovado que o entendimento era favorável ao contribuinte naquele tempo, o lançamento deve ser afastado.

Sobre esse aspecto, a Fazenda Nacional afirma ainda que a lei foi omissa ao não determinar o que seria jurisprudência majoritária e que, diante da estrutura do Carf e da constante mudança na composição dos colegiados, tampouco seria possível determinar o que seria “entendimento majoritário” do órgão.[5] Ora, não seria necessário que os legisladores se preocupassem em estabelecer o que seria jurisprudência majoritária, já que o termo majoritário parte de um senso comum – a maior parte de um todo.

Também parece não proceder o argumento de que a possibilidade de alteração na composição das turmas do órgão impeça a concretização de uma jurisprudência majoritária. Os contribuintes já conseguiram demonstrar que algumas matérias tinham entendimento favorável constante durante determinado período dentro do Carf,[6] comprovando o entendimento vigente independentemente da alteração na composição dos colegiados.

Mesmo em face dessas e de tantas outras considerações que confrontam os argumentos contrários à aplicação do racional do art. 24 da LINDB ao processo administrativo tributário, verifica-se que a tendência atual do Carf é de afastar a sua aplicabilidade.

A três turmas da Câmara Superior do Carf, responsáveis por consolidar a jurisprudência administrativa do órgão, já se pronunciaram pela inaplicabilidade do art. 24 da LINDB, embora com motivos distintos.

A 1ª Turma entende que o art. 24 da LINDB não seria aplicável ao Carf, por acreditar que o órgão não exerce atividade revisional, mas sim judicante.[7] Já a 2ª Turma argumenta que os órgãos julgadores administrativos não poderiam determinar qual seria a posição majoritária para toda a Administração Tributária.[8] A 3ª Turma foi a última a se pronunciar sobre o tema, expondo entendimento no sentido de que o texto legal do dispositivo se refere à revisão da validade de ato, processo ou norma, e não à revisão de atos na esfera contenciosa administrativa.[9]

As turmas ordinárias do Carf, apesar de não terem uma jurisprudência consolidada sobre a controvérsia, em sua maior parte seguem a mesma tendência – pela inaplicabilidade do dispositivo.

Apesar disso, ainda resta esperança aos contribuintes. Já existem decisões judiciais sobre a matéria, como o julgamento[10] realizado pelo Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo (TJSP) em setembro de 2018, que reconheceu a improcedência de autuação lavrada à época em que a jurisprudência caminhava em sentido oposto. Na decisão, restou evidente que a interpretação quanto à aplicação do art. 24 da LINDB foi fundamental para formar a convicção do julgador.

Isso indica a necessidade de que o Carf reconheça as diretrizes traçadas pelo art. 24 da Lei nº 13.655/2018 e respeite a intenção do legislador de preservar a segurança jurídica, sob pena de fazer letra morta da lei. São tempos de mudança, que certamente trarão mais benefícios ao ordenamento.

 

[1] Art. 23.  A decisão administrativa, controladora ou judicial que estabelecer interpretação ou orientação nova sobre norma de conteúdo indeterminado, impondo novo dever ou novo condicionamento de direito, deverá prever regime de transição quando indispensável para que o novo dever ou condicionamento de direito seja cumprido de modo proporcional, equânime e eficiente e sem prejuízo aos interesses gerais.

[2] Tribunal administrativo de segunda instância que analisa definitivamente a validade de créditos tributários de contribuintes em âmbito federal, sejam pessoas físicas, sejam pessoas jurídicas.

[3] Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

(...)

[4] Fontes:
https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/lindb-direito-tributario-esta-sujeito-a-lei-de-introducao-reformada-10082018

https://www.conjur.com.br/2018-jun-01/opiniao-lindb-direito-previsibilidade-mudancas-interpretativas

[5] Salvo as disposições referentes às súmulas Carf, de reprodução obrigatória.

[6] Como, por exemplo, a questão da limitação no percentual de 30% para compensação de prejuízos fiscais ou bases de cálculo negativas nas operações de incorporação, dedutibilidade de amortização com ágio, entre outras.

[7] Acórdão nº 9101-003.839, de 03/10/2018.

[8] Acórdão nº 9202-007.145, de 29/08/2018.

[9] Acórdão nº 9303-006.839, de 17/05/2018.

[10] Julgamento realizado pela 6ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo – Processo Administrativo nº 0013375-90.2014.8.26.0224 – Desembargador relator Reinaldo Miluzzi.