A denúncia espontânea ocupa posição de destaque no direito tributário brasileiro. O instituto positiva a lógica de que o contribuinte que se antecipa ao Fisco e regulariza a própria situação não deve ser tratado como aquele surpreendido pela fiscalização.

Depois de décadas de construção doutrinária e jurisprudencial em torno do art. 138 do Código Tributário Nacional (CTN), o instituto volta ao centro do debate. Alterações legislativas recentes o reposicionam em uma relação fisco-contribuinte que se pretende mais cooperativa.

Neste texto abordamos duas frentes desse instituto:

• A primeira: a denúncia espontânea permanece relevante como mecanismo de estímulo à autorregularização, ainda que a diretriz de autorregularização introduzida pela Lei Complementar 225/26 (LC 225/26) possa, na prática, reduzir seu espaço de aplicação; e
• A segunda: ao rever o instituto, o legislador complementar perdeu a oportunidade histórica de pacificar a controvérsia - arrastada por décadas nos tribunais - sobre o cabimento da denúncia espontânea em relação às obrigações acessórias.

O instituto do art. 138 do CTN

Em sua redação original, o art. 138 do CTN determinava que a responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora.

O pressuposto essencial do instituto, reiteradamente destacado pela jurisprudência, é o total desconhecimento do Fisco sobre a infração denunciada. Nos termos do parágrafo único do dispositivo, a espontaneidade se perde com o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionados à infração.

A denúncia espontânea funciona, assim, como um convite à conformidade: o ordenamento abre mão da sanção em troca da regularização voluntária e tempestiva, que reduz o custo de fiscalização e antecipa o ingresso da receita.

A construção jurisprudencial e a exclusão da multa de mora

A aplicação do art. 138 foi amplamente moldada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ). De um lado, consolidou-se o entendimento de que o benefício não alcança os tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos com atraso, como estabelece a Súmula 360 do STJ.

Se o crédito já foi declarado - e, portanto, constituído pelo próprio contribuinte -, o pagamento posterior fora do prazo não configura denúncia espontânea, pois não existe o desconhecimento do Fisco que a justificaria.

De outro lado, o STJ reconheceu a denúncia espontânea quando o contribuinte, após declaração parcial acompanhada de pagamento integral, retifica a declaração e quita a diferença, com os respectivos acréscimos, antes de qualquer procedimento fiscal.

A tese foi fixada pela Primeira Seção no REsp 1.149.022/SP, julgado sob o rito dos recursos repetitivos (Tema 385).

O STJ fixou, ainda, que, caracterizado o instituto, exclui-se a multa, sem distinção entre multa moratória e multa punitiva.

No plano administrativo, a orientação foi adotada pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) no Ato Declaratório PGFN 4/11.

A controvérsia sobre as obrigações acessórias

Se, quanto à obrigação principal, os contornos do instituto foram sendo delimitados, a questão das obrigações acessórias - os chamados deveres instrumentais - continuou a ser um ponto de atrito.

A orientação predominante distingue a infração de natureza tributária da mera infração formal. Com base nessa distinção, nega a aplicação da denúncia espontânea às penalidades decorrentes do descumprimento de deveres instrumentais autônomos, ou seja, aqueles sem vínculo direto com os efeitos do fato gerador do tributo.

Nessa linha, a Súmula 49 do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), de caráter vinculante, estabelece que a denúncia espontânea não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração, por se tratar de obrigação acessória autônoma.

Entendimento semelhante prevalece na esfera aduaneira. Segundo a Súmula CARF 126, também vinculante, a denúncia espontânea não alcança as penalidades pelo descumprimento dos prazos fixados para a prestação de informações à administração aduaneira.

As alterações legislativas recentes

A Lei Complementar 236 (LC 236) deu nova redação ao caput do art. 138 do CTN, que passou a dispor:

Art. 138. A responsabilidade é excluída, inclusive em relação à multa de mora, pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

A principal inovação está na expressão “inclusive em relação à multa de mora”.

Em boa medida, trata-se da positivação do que a jurisprudência do STJ e a própria Fazenda Nacional já reconheciam: configurada a denúncia espontânea, afasta-se também a multa moratória.

O ganho é relevante. Ao levar para o texto do CTN um entendimento até então construído pela jurisprudência e pela administração tributária, a lei complementar reduz a litigiosidade, dá segurança jurídica ao contribuinte que se autorregulariza e retira do Fisco margem para resistir à exclusão da multa de mora.

Nesse ponto, a alteração é bem-vinda e reforça a função indutora do instituto.

A diretriz de autorregularização na LC 225/26

O art. 3º, XX, da LC 225/26 estabelece que a administração tributária deverá “possibilitar ao sujeito passivo autorregularizar o pagamento dos tributos e das obrigações acessórias antes da lavratura do auto de infração, nos termos dos programas de conformidade previstos nesta Lei Complementar ou em outras hipóteses previstas em leis específicas”.

Trata-se, porém, de uma diretriz - norma de orientação da atuação fiscal -, e não de um dever imposto ao Fisco nem de um direito subjetivo do contribuinte de ser notificado antes de qualquer autuação.

A diretriz é coerente com a lógica de cooperação das mudanças recentes na legislação tributária: sempre que possível, a Administração Pública deve priorizar a abertura de uma janela de regularização, em vez de partir diretamente para o auto de infração.

Por não ter caráter impositivo, entretanto, o dispositivo não garante ao contribuinte, em todos os casos, uma oportunidade prévia de autorregularização.

Mesmo sem força impositiva, a diretriz produz efeitos sobre a denúncia espontânea.

O instituto do art. 138 pressupõe a espontaneidade, que se perde com o início do procedimento fiscal. Assim, à medida que a Administração Pública estruturar programas de autorregularização, parte do espaço antes ocupado pela iniciativa do próprio contribuinte tende a migrar para esse regime induzido.

Quando a regularização decorre de provocação do Fisco, já não há a antecipação voluntária que é a essência da denúncia espontânea. A situação passa a ser regida pela autorregularização induzida, com os efeitos que a legislação específica lhe atribuir.

Por isso, a diretriz do art. 3º, XX, da LC 225/26 pode, na prática, reduzir parcialmente o alcance da denúncia espontânea. Isso não ocorre porque ela imponha a notificação prévia, mas porque estimula que a regularização passe a ocorrer por iniciativa do Fisco, deslocando o protagonismo que o art. 138 reservava ao contribuinte.

A relevância persistente do instituto

Ainda que a diretriz de autorregularização possa reduzir seu campo de aplicação, a denúncia espontânea continua relevante.

Porque continua a amparar o contribuinte que identifica e corrige a própria infração antes de qualquer provocação estatal. Essa hipótese subsiste e, com a nova redação do art. 138, garante expressamente a exclusão também da multa de mora.

Porque a diretriz de autorregularização não obriga o Fisco a notificar o contribuinte antes de autuar. Haverá muitas situações em que a regularização espontânea precederá qualquer provocação fiscal, o que preserva integralmente o benefício do art. 138.

Porque o instituto mantém seu papel sistêmico de estímulo à conformidade, ao incentivar o contribuinte a se antecipar em vez de aguardar a atuação fiscal.

Esse papel está alinhado ao movimento mais amplo de reconstrução da relação fisco-contribuinte. São exemplos o avanço do Código de Defesa do Contribuinte, as normas gerais sobre consensualidade e processo administrativo tributário e as mudanças trazidas pela reforma tributária sobre o consumo.

Em um ambiente que valoriza a cooperação, a autorregularização e a redução da litigiosidade, a denúncia espontânea não perde sentido. Ao contrário, continua coerente com o novo paradigma.

A oportunidade perdida quanto às obrigações acessórias

É justamente à luz desse paradigma cooperativo que se destaca a principal crítica ao legislador complementar: ter deixado passar a oportunidade de resolver, de uma vez, a controvérsia sobre o cabimento da denúncia espontânea para as obrigações acessórias.

Ao alterar o caput do art. 138 apenas para explicitar a exclusão da multa de mora, a lei complementar silenciou sobre o ponto que mais dividia a jurisprudência.

Com isso, permanece aberto o espaço para entendimentos que negam o benefício às multas isoladas por descumprimento de deveres instrumentais autônomos.

A incoerência é evidente. Se o objetivo das recentes alterações - e da própria reforma tributária - é transformar a relação fisco-contribuinte em favor da cooperação e da autorregularização, não há razão de política legislativa para continuar a proibir a denúncia espontânea nas obrigações acessórias.

O contribuinte que cumpre espontaneamente um dever instrumental omitido - entregando uma declaração em atraso antes de qualquer fiscalização, por exemplo - colabora com o controle do Fisco tanto quanto aquele que recolhe o tributo devido.

Punir a regularização espontânea do dever formal e, ao mesmo tempo, premiar a regularização espontânea da obrigação principal é tratamento que destoa do espírito consensual que se diz buscar.

Uma regra clara - que admitisse a denúncia espontânea também para as infrações formais regularizadas antes de qualquer procedimento fiscal, ressalvadas eventuais exceções expressas - teria encerrado décadas de litígio.

A omissão, nesse ponto, é a verdadeira oportunidade perdida.

Conclusão

As alterações recentes reposicionam a denúncia espontânea sem retirar sua relevância. Ao explicitar a exclusão também da multa de mora, a nova redação do art. 138 do CTN consolida no texto legal uma conquista jurisprudencial e reforça a segurança do contribuinte que se autorregulariza.

A diretriz de autorregularização introduzida pela LC 225/26, por sua vez, pode reduzir o espaço prático do instituto. Como não constitui dever imposto ao Fisco, entretanto, não retira do contribuinte a iniciativa garantida pelo art. 138 nem torna o instituto obsoleto.

Fica, porém, a oportunidade perdida. Em um momento em que o legislador se propõe a redesenhar a relação fisco-contribuinte com base na cooperação, manter a proibição da denúncia espontânea para as obrigações acessórias é uma contradição que o art. 138 reformado poderia - e deveria - ter superado.

Sem previsão legal, caberá à doutrina e à jurisprudência continuar construindo a solução que o legislador complementar, embora pudesse, optou por não oferecer.

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