O Convênio nº 52/2017, editado recentemente pelo Confaz (Conselho Nacional de Política Fazendária), seguiu entendimento da Segunda Turma do STJ (Superior Tribunal de Justiça) de que o ICMS devido por substituição tributária (ICMS-ST) integra a sua própria base de cálculo, acompanhando a sistemática de “cálculo por dentro” do ICMS próprio (Recurso Especial nº 1.454.184/MG). A justificativa para esse entendimento seria que o ICMS-ST não é diferente do ICMS próprio.

A substituição tributária é um regime de recolhimento do ICMS no qual uma empresa fica responsável por recolher o imposto devido em toda a cadeia de consumo. Esse procedimento é usado pelos estados para arrecadar tributos de setores como bebidas, cigarros, combustíveis, energia elétrica, medicamentos, entre outros.

O debate sobre a base de cálculo está longe de ser pacificado, ao contrário do que ocorre com a discussão envolvendo o cálculo por dentro do ICMS próprio, para o qual o Recurso Extraordinário julgado em sede de repercussão geral pelo Supremo Tribunal Federal (STF) entende que esse mecanismo de apuração do imposto é constitucional.

Entretanto, há grande preocupação que a formação da base de cálculo do ICMS-ST se iguale à do ICMS próprio, tendência que parece estar se consolidando e com o qual não é possível concordar, pois ela fere o princípio da não cumulatividade, enraizado na Constituição Federal.

De fato, conforme apregoou a Segunda Turma do STJ no julgamento do recurso em debate, ICMS e ICMS-ST são um mesmo imposto. Além disso, também está claro que o ICMS-ST é apenas uma técnica fiscalizatória e arrecadatória do imposto. No entanto, não há como concordar com a ideia de que uma técnica arrecadatória acabe por aumentar a arrecadação. Não foi isso que o STJ visou, mas foi o que, de forma transversa e talvez sem dimensionar os efeitos de seu entendimento, acabou por validar.

É importante lembrar que o cálculo do ICMS-ST sobre grande parte dos produtos sujeitos à substituição tributária é feito por meio de aplicação de margem de valor agregado (MVA) sobre o preço de venda do contribuinte substituto (que recolhe o ICMS devido em toda a cadeia). Essa margem é estabelecida “com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei” (Lei Complementar nº 87/1996, artigo 8º, § 4º).

Somado a isso, rememore-se que, em outubro do ano passado, o STF asseverou que o ICMS-ST não tem caráter de definitividade do imposto. Com isso, caso o “preço efetivamente praticado” (base efetiva) seja inferior ao “preço usualmente praticado no mercado” (base estimada), é possível reaver o ICMS-ST pago em excesso ao estado naquela operação.

Evidentemente, quando se levanta a “média ponderada” do “preço usualmente praticado no mercado” para estipular a MVA de um produto que passará a ser tributado na sistemática da substituição tributária dali em diante, esse preço não inclui o ICMS calculado por dentro do ICMS-ST, simplesmente porque o ICMS-ST ainda não é devido nas operações com esses produtos.

Assim, aplicar a MVA em base de cálculo que tenha o ICMS “por dentro” acabará por gerar, matematicamente, um valor maior do que o usado no levantamento. Esse raciocínio demonstra que, embora o ICMS e o ICMS-ST sejam o mesmo imposto, incluir o ICMS “por dentro” do ICMS-ST causa uma distorção no preço e aumenta a arrecadação.

Mais grave que esse aumento, calcular o ICMS “por dentro” do ICMS-ST afronta também o princípio da não cumulatividade. Isso porque, no mesmo caso citado acima, em que o ICMS-ST está para ser exigido de um dado produto, é intuitivo que a média ponderada do preço usualmente praticado no mercado considera a sistemática de débitos e créditos do ICMS.

No entanto, sabemos que dentro da sistemática do ICMS-ST, os créditos de ICMS acabam por ser desautorizados. Nessa linha, exigir o cálculo “por dentro” do ICMS no ICMS-ST é procedimento que não traz dosimetria para apurar o efeito dos créditos na cadeia de comercialização do produto. Trata-se, portanto, de prática eminentemente inconstitucional, por violar a não cumulatividade.

Com isso, entendemos que o REsp nº 1.454.184/MG, além de chancelar prática não prevista na Constituição Federal e na Lei Complementar nº 87/1996 (único instrumento autorizado constitucionalmente a prever a base de cálculo do ICMS e do ICMS-ST), vai em sentido oposto ao do STF, pois seu entendimento praticamente inviabiliza a situação em que o “preço efetivamente praticado” (base efetiva) é inferior à base estimada, por distorção matemática deste último valor.