O crescimento do e-commerce e dos marketplaces transformou a dinâmica de arrecadação do ICMS entre os Estados. Operações interestaduais destinadas a consumidores finais, antes tributadas exclusivamente no Estado de origem, passaram a gerar receita também para o Estado de destino. A Emenda Constitucional 87/15 (EC 87/15) estabeleceu a cobrança do Diferencial de Alíquota do ICMS (DIFAL) nessas operações, para equilibrar a arrecadação entre os entes federativos – beneficiando justamente o público-alvo dessas transações.

Por se tratar de um modelo – previsto no art. 155, § 2º, VII, da Constituição Federal – que demandava a edição de lei complementar (art. 146, I e III e 155, XII, “a”, “c”, “d” e “i”), a implementação do DIFAL gerou controvérsias entre o Fisco e os contribuintes, principalmente quanto à sua aplicabilidade e vigência no tempo.

Inicialmente, a regulamentação se deu pelo Convênio ICMS 93/15, editado no mesmo ano da Emenda Constitucional. Além disso, de forma não coordenada, diversos Estados editaram leis ordinárias para instituir a cobrança dessa nova modalidade do DIFAL.

Desse cenário, duas ações chegaram ao STF: a ADI 5469, que impugnava cláusulas do Convênio ICMS 93/15, e o RE 1287019 (Tema 1.093), interposto contra decisão do TJDFT que entendeu não ser necessária a regulamentação do DIFAL por lei complementar.

As ações foram julgadas em conjunto e prevaleceu o voto do Ministro Dias Toffoli. O entendimento, com base no art. 146, I e III, e no art. 155, § 2º, XII, da Constituição Federal, foi de que a EC 87/15 criou uma nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço e o Estado de destino. Assim, os Estados e o DF não poderiam cobrar o DIFAL nas operações interestaduais com consumidor final não contribuinte sem regulamentação prévia por lei complementar.

Entretanto, a Suprema Corte modulou os efeitos da decisão, de modo que o julgado produzisse efeitos apenas no exercício financeiro seguinte à conclusão do julgamento – isto é, 2022, ano em que a legitimidade da exigência estaria condicionada à edição de lei complementar.

Em março de 2021, menos de um mês após o julgamento, o Congresso apresentou o PLP 32/21 para regulamentar o DIFAL. Entretanto, em razão de longos debates, a LC 190/22 - que buscou regulamentar o ICMS-DIFAL - só foi sancionada em 5 de janeiro de 2022.

A LC 190/22, ao alterar a Lei Kandir, criou regras sobre o DIFAL, abordando a sujeição ativa e a base de cálculo. Entretanto, seu art. 3º previu apenas a observância da anterioridade nonagesimal (art. 150, III, “c”, da CF/88), sem mencionar a anterioridade anual (art. 150, III, “b”, da CF/88).

A partir daí, teve início um novo contencioso sobre o DIFAL nas operações de e-commerce. Como o STF havia decidido no Tema 1.093 e na ADI 5469/DF que a EC 87/15 introduziu uma nova relação jurídico-tributária nas operações interestaduais com consumidores finais não contribuintes, também seria necessária a observância da anterioridade anual – o que permitiria a cobrança do DIFAL apenas a partir de 2023. A expectativa dos contribuintes era de que o STF preservasse a coerência com o Tema 1.093 e assegurasse a segurança jurídica de suas próprias decisões, como exigem os arts. 926 e 927 do Código de Processo Civil (CPC).

Essa controvérsia deu origem às ADIs 7066/DF, 7070/DF e 7078/CE, que, dentre outros pontos, questionaram a constitucionalidade do art. 3º da LC 190/22 por não prever a observância da anterioridade anual. O julgamento foi finalizado na Sessão Plenária de 29 de novembro de 2023. Por maioria apertada (6x5), prevaleceu o voto do Ministro Alexandre de Moraes: a LC 190/22 não teria instituído ou aumentado tributo, mas apenas estabelecido nova regra de repartição de receitas. Assim, seria necessária apenas a observância da anterioridade nonagesimal, já que expressamente prevista no art. 3º, da LC 190/22.

O julgamento das ADIs rompeu com a lógica do entendimento firmado no Tema 1.093, colocando em xeque a segurança jurídica e a confiança dos jurisdicionados nas decisões do STF, guardião dos direitos e garantias fundamentais .

No julgamento do RE 1426271 (Tema 1.266), sob relatoria do Ministro Alexandre de Moraes, o STF fixou tese vinculante por maioria e revisitou a discussão sobre a anterioridade anual. O Tribunal confirmou que é constitucional a vacatio legis correspondente à anterioridade nonagesimal prevista no art. 3º da LC 190/22.

Como segundo ponto da tese, o STF decidiu que as leis estaduais editadas após a EC 87/15 e antes da LC 190/22 são válidas. Entretanto, sua eficácia ficaria suspensa e seria retomada apenas com o início da produção de efeitos da LC 190/22.

Apesar da derrota dos contribuintes na tese da anterioridade de exercício e na tentativa de invalidar as legislações estaduais anteriores à LC 190/22, o Ministro Flávio Dino inaugurou um terceiro ponto da tese para modular os efeitos da decisão e, em certa medida, reduzir os impactos da mudança de entendimento consagrado no Tema 1.093.

Em sua proposta de modulação, o Ministro Flávio Dino defendeu o direito – exclusivamente para o exercício de 2022 – de não pagamento do ICMS-DIFAL aos contribuintes que ajuizaram ação judicial questionando a cobrança até 29 de novembro de 2023 – data do julgamento de mérito das ADIs 7066/DF, 7070/DF e 7078/CE – e que tenham deixado de recolher o tributo em 2022.

Segundo o Ministro, a modulação seria necessária para evitar surpresa fiscal retroativa. Diversos contribuintes, ao constatar a existência de decisões favoráveis à tese da anterioridade anual, deixaram de recolher o DIFAL em 2022. Para essas hipóteses, a cobrança seria possível apenas a partir de 2023.

O Estado do Ceará opôs Embargos de Declaração contra esse terceiro ponto, alegando obscuridade na expressão “e que tenham deixado de recolher o tributo”. Para o Estado, a modulação não deveria se aplicar (i) aos contribuintes que ajuizaram ação, mas deixaram de recolher o tributo sem qualquer decisão judicial favorável, nem (ii) aos que obtiveram decisão favorável condicionada ao depósito do valor questionado.

Entretanto, em sessão virtual encerrada em 13 de março de 2026, o Plenário rejeitou os Embargos por unanimidade. O STF assentou que a modulação se aplica aos contribuintes “que simplesmente tenham ajuizado ação judicial questionando a cobrança até a data de julgamento da ADI 7066 (29/11/2023), sendo irrelevante que hajam recebido decisão provisória favorável, ou que a tenham obtido mediante o depósito”.

No voto, o Ministro relator rechaçou a tentativa do Estado do Ceará de estreitar a modulação de efeitos por meio dos Embargos de Declaração.

Com esse julgamento, possivelmente se encerra um capítulo importante da disputa sobre o DIFAL nas operações de e-commerce, ao menos quanto à validade de sua exigência pelos Estados e pelo Distrito Federal em 2022.

Vale registrar que há outras discussões sobre o ICMS-DIFAL no Judiciário, como o Tema Repetitivo 1369, pendente de julgamento pelo STJ e que discute a suficiência da LC 87/96 para regulamentar a cobrança do ICMS-DIFAL envolvendo consumidor final contribuinte do imposto.

Desde sua instituição pela EC 87/15, o DIFAL percorreu um longo caminho de debates jurídicos envolvendo competência legislativa, anterioridade e segurança jurídica. A decisão do STF no Tema 1.266 consolidou o entendimento de que a LC 190/22 não criou ou majorou tributo, mas apenas disciplinou a repartição de receitas, exigindo a observância apenas da anterioridade nonagesimal.

Ainda que essa posição mereça críticas quanto à segurança jurídica e à confiança legítima nas decisões do Judiciário – além de representar um revés para os contribuintes que defendiam a anterioridade anual e a invalidade das leis estaduais anteriores à lei complementar –, a modulação promovida pelo Ministro Flávio Dino buscou mitigar impactos retroativos. A medida preservou a confiança legítima dos contribuintes que buscaram amparo judicial antes da consolidação da jurisprudência do STF.

A equipe tributária do Machado Meyer está à disposição para esclarecer dúvidas sobre o tema e os eventuais impactos da modulação, a depender das particularidades de cada caso.