I. Introdução

Em acórdão recente proferido no REsp 1.733.560/SC, a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ) reconheceu a não incidência de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), PIS e Cofins sobre as operações de permuta de unidades imobiliárias realizadas por empresas optantes pelo regime de apuração do lucro presumido.

Ao analisar o Recurso Especial da Fazenda Nacional, a decisão do STJ estabeleceu que a operação de permuta envolvendo unidades imobiliárias não representa aumento de faturamento, renda ou lucro, mas sim mera substituição de ativos.

A decisão é importante pois contraria o entendimento adotado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) para compelir as empresas do setor imobiliário a recolher os valores exigidos a título de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins nessas operações.

II. Análise das operações de permuta no Direito Civil

A Fazenda Nacional sustenta que “a permuta de imóveis produz os mesmos efeitos da compra e venda, inclusive no que tange ao ingresso de receitas para as pessoas jurídicas dedicadas às atividades imobiliárias e que apuram o imposto sobre a renda com base no lucro presumido”.

Em linhas gerais, a permuta pode ser definida como um contrato que envolve a troca de ativos (bens e direitos), passíveis de serem avaliados em dinheiro. Não é necessário que os ativos permutados tenham o mesmo valor.

Embora não contenha uma definição de contrato de permuta, o Código Civil reconhece a transação como autêntico negócio jurídico, ao qual se aplicam as regras gerais relativas às operações de compra e venda.[1] Mesmo assim, esse instituto tem características específicas, como, em geral, a inexistência de pagamento em dinheiro, diferentemente da compra e venda. Nesse sentido, Orlando Gomes[2] descreve de forma clara essa relevante distinção entre os institutos: “Na permuta, um dos contratantes promete uma coisa em troca de outra. Na compra e venda, a contraprestação há de se consistir, necessariamente, em dinheiro. Na troca não há preço, como na compra e venda, mas é irrelevante que as coisas permutadas tenham valores desiguais”.

De fato, a permuta envolve uma troca de bens e direitos, sendo que o pagamento de eventual diferença no valor dos bens com dinheiro (denominado torna) é elemento eventual desse negócio jurídico.

Assim, Orlando Gomes esclarece que a analogia entre a compra e venda e a troca (permuta) não significa identidade, não sendo possível submeter totalmente a troca ao regime legal da compra e venda.

Com base nesse raciocínio, é possível dizer que as operações de permuta devem ser consideradas troca de ativos entre as partes, com natureza distinta da compra e venda.

III. Considerações sobre o tratamento fiscal das operações de permuta de unidades imobiliárias

Em relação às pessoas jurídicas que adotam o regime de apuração do lucro real, o tratamento fiscal nas operações de permuta de unidades imobiliárias foi disciplinado pela Instrução Normativa SRF nº 107/88 (IN 107/88). Para fins do imposto de renda apurado segundo a sistemática do lucro real, essa instrução regulou as operações de permuta realizadas entre pessoas jurídicas ou entre pessoas jurídicas e pessoas físicas.

De acordo com o item 1.1 da IN 107/88, considera-se permuta toda e qualquer operação que tenha por objeto a troca de uma ou mais unidades imobiliárias por outra ou outras unidades, ainda que ocorra, por parte de um dos contratantes, o pagamento de parcela complementar em dinheiro (torna).

O tratamento fiscal da permuta previsto pela IN 107/88 dependerá da existência ou não do pagamento de torna, conforme exposto a seguir:

No caso de permuta sem pagamento de torna, os itens 2.1.1 e 3.2.1 da IN 107/88 determinam que as permutantes não terão resultado a apurar, uma vez que cada uma delas deve atribuir ao bem que receber o mesmo valor contábil do bem baixado. Nesse cenário, a permutante que prometer entregar unidade imobiliária a construir deverá considerar o custo de produção dela como integrante do custo da unidade adquirida.

Na hipótese de permuta com pagamento de torna (itens 2.1.2 e 3.2.2 da IN 107/88), a permutante que receber a torna deverá computá-la como receita no ano-base ou período-base da operação, podendo deduzir dessa receita a parcela do custo da unidade dada em permuta que corresponder à torna recebida ou a receber. Por sua vez, a permutante que pagar a torna deverá considerá-la no custo da unidade imobiliária entregue.

Depreende-se do exposto que o objeto de tributação nas operações de permuta é a torna, ou seja, o valor em dinheiro entregue a uma das permutantes. Isso ocorre porque, especificamente no caso de bens permutados, há manutenção dos custos de aquisição, não existindo, portanto, incremento de valor.

Embora não justificado de forma expressa, pode-se dizer, com base no conceito de permuta mencionado antes, que o fundamento jurídico para esse regime fiscal é o fato de que a mera troca de ativos não resulta na aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda – conforme dispõe o art. 43 do Código Tributário Nacional (CTN) -que é fato gerador do IRPJ e, indiretamente, também da CSLL. Assim, não decorreria da operação de permuta a disponibilidade de renda ou lucro tributável.

Considerando os conceitos delineados sobre a natureza da permuta e os dispositivos da IN 107/88, fica claro que as permutas (sem recebimento de torna) realizadas por sociedades que apuram o IRPJ e a CSLL com base no lucro real não são passíveis de tributação.

À época da edição da IN 107/88, entretanto, embora já existisse o regime do lucro presumido, as sociedades que desenvolviam atividade imobiliária estavam obrigadas à apuração do IRPJ e da CSLL com base no lucro real. Somente após a edição da Lei nº 9.718/98, as pessoas jurídicas que desenvolvem atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis puderam optar pelo lucro presumido.

Apesar disso, a RFB consolidou entendimento no sentido de que tais operações envolvendo empresas que adotam a sistemática do lucro presumido estão sujeitas a tributação do IRPJ, CSLL, PIS e Cofins, uma vez que a operação enseja o reconhecimento de receita bruta tributável, independentemente do recebimento de torna.

Nesse contexto, a RFB emitiu a Solução de Consulta Cosit[3] nº 207, publicada em 11 de julho de 2014 (SC Cosit 207/2014), sustentando que o valor da unidade recebida e os pagamentos adicionais devem ser considerados receita bruta tributável (i.e., sobre a qual serão aplicados os percentuais desse regime) na operação de permuta imobiliária realizada por sociedades imobiliárias optantes pelo lucro presumido.

Confirmando sua posição vinculante anterior, a RFB editou o Parecer Normativo Cosit nº 09/2014 (PN Cosit 09/2014) no sentido de que tanto o valor da unidade recebida em uma operação de permuta imobiliária quanto o valor da torna, se existente, devem ser considerados receita bruta das sociedades imobiliárias optantes pelo lucro presumido. Em linhas gerais, as conclusões do PN 09/2014 são fundamentadas nos seguintes argumentos da RFB: 

  1. As disposições da IN 107/88 são aplicáveis exclusivamente às sociedades sujeitas ao lucro real, de modo que o seu item 2.1.1 (“No caso de permuta sem pagamento de torna, as permutantes não terão resultado a apurar, uma vez que cada pessoa jurídica atribuirá ao bem que receber o mesmo valor contábil do bem baixado em sua escrituração.”) não deve ser estendido às operações de permuta imobiliária envolvendo sociedades tributadas pelo lucro presumido;
     
  2. Nos termos do artigo 533 do Código Civil, os dispositivos relativos a compra e venda são aplicáveis às operações de permuta, o que indica que essas transações são juridicamente semelhantes. Dessa forma, como a compra e venda está sujeita à tributação, as operações de permuta imobiliária deveriam ter o tratamento fiscal equivalente; e 

  3. Nas operações de permuta imobiliárias envolvendo sociedades que adotam o regime do lucro presumido, o custo da unidade recebida na permuta não afetará o resultado tributável, de modo que a receita total deverá ser considerada tributável. 

Além disso, a RFB recentemente publicou a Solução de Consulta Cosit n° 339, em 28 de dezembro de 2018 (SC Cosit 339/2018), analisando operações de permuta imobiliária sem o pagamento de torna por sociedades imobiliárias tributadas com base no lucro presumido. Seguindo o posicionamento do PN 09/2014, a SC Cosit 339/2018 sustenta que o valor do imóvel recebido em permuta compõe a receita bruta e deve ser tributado no período de apuração do recebimento.

IV. Jurisprudência administrativa sobre o tema

A incidência de tributos federais[4] sobre as operações de permuta de unidades imobiliárias realizadas por empresas optantes pelo lucro presumido também tem sido objeto de análise pela jurisprudência administrativa.

O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf),[5] em linha com o atual posicionamento das autoridades fiscais – explicado acima – vem adotando entendimento desfavorável aos contribuintes, por entender que o valor da unidade recebida em uma operação de permuta de imóveis será considerado receita bruta de sociedade imobiliária optante pelo lucro presumido, uma vez que a neutralidade fiscal, prevista na IN 107/88, não é aplicável às sociedades que adotam tal regime.

Em decisão proferida em fevereiro de 2018,[6] o Carf entendeu que, para as empresas que adotam o regime do lucro presumido, o valor do bem alienado em forma de permuta deve ser tratado como receita e oferecido à tributação. Caso a operação envolva torna, tal montante se agrega à receita e igualmente deve ser tributado. A decisão partiu das premissas estabelecidas na IN 107/88 e no PN Cosit 09/2014 para equiparar permuta à compra e venda, concluindo que o valor do imóvel, recebido por meio de permuta, deve compor a receita bruta das sociedades que exploram atividades imobiliárias e, por conseguinte, a apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

Ademais, ao analisar a incidência do PIS e da Cofins,[7] o Carf adotou entendimento ainda mais restritivo quanto à possível aplicação da IN 107/88 para as sociedades que adotam a sistemática de apuração pelo lucro presumido. Isso porque a IN 107/88 teria definido três limites de aplicabilidade: só é cabível para o IRPJ e CSLL; alcança exclusivamente períodos em que a tributação segue a sistemática de apuração pelo lucro real; e produz efeitos tão somente sobre o valor de imóveis recebidos em permuta. Nesse sentido, a permuta estaria sujeita à incidência de PIS e Cofins, uma vez que a base de cálculo dessas contribuições é o faturamento, entendido como a totalidade de receitas auferidas pela pessoa jurídica, não se admitindo que uma operação equiparada à compra e venda não esteja abrangida nesse total.

Dá análise dos precedentes sobre a matéria em discussão, não é possível extrair uma posição consolidada a respeito do tema, uma vez que o assunto foi tratado em decisões isoladas pelas Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento e, posteriormente, pelo Carf. Tais decisões, contudo, indicam uma posição igualmente desfavorável aos contribuintes, sob os mesmos fundamentos estabelecidos pelas autoridades fiscais em suas manifestações formais e que possuem caráter vinculativo.

V. Acórdão proferido pelo STJ no REsp 1.733.560/SC

A Segunda Turma do STJ, no acórdão proferido no REsp 1.733.560/SC, reconheceu a não incidência de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins sobre as operações de permuta de unidades imobiliárias realizadas por empresas optantes pelo regime de apuração do lucro presumido, divergindo do atual posicionamento da RRB sobre o tema

A autora, empresa que se dedica à prestação de serviços de construção civil e incorporação imobiliária, ajuizou ação declaratória perante a Justiça Federal de Blumenau/SC visando ao reconhecimento da ilegalidade e inconstitucionalidade da incidência dos referidos tributos federais sobre tais promessas de permuta, mesmo quando realizadas por optante pelo regime do lucro presumido (como já exposto, as pessoas jurídicas optantes pelo regime do lucro real já gozam de tal neutralidade por expressa disposição legal). Também foi requerido o direito de restituir ou compensar os tributos indevidamente recolhidos a este título. No caso concreto, a autora firmou contratos de permuta por meio dos quais recebia o domínio e posse de determinados terrenos e, em contrapartida, se comprometia a construir empreendimentos residenciais, entregando às permutantes algumas unidades do empreendimento no valor correspondente ao terreno.

O pedido foi julgado procedente pela 1ª Vara Federal de Blumenau, e a sentença foi confirmada pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região (TRF4). A corte entendeu que a operação de permuta sem torna envolvendo unidades imobiliárias não representa aumento de faturamento, renda ou lucro, tratando-se de mera substituição de ativos.

Diante das decisões favoráveis ao contribuinte, a Fazenda Nacional recorreu ao STJ. Em seu Recurso Especial, argumentou que as operações de permuta, de acordo com o artigo 533 do Código Civil, estão sujeitas às mesmas disposições relativas à compra e venda e, desse modo, ensejariam tributação nos mesmos termos.

Ao analisar o Recurso Especial da Fazenda Nacional, o acórdão proferido pelo STJ acolheu integralmente o entendimento sedimentado pelo TRF4, afirmando ser correta a interpretação conferida aos contratos de permuta. Nesse sentido, concluiu-se que “não haverá, na maioria das vezes, auferimento de receita, faturamento ou lucro na troca”. Nos termos da decisão, em sentido oposto ao sustentado pela Fazenda Nacional, o STJ entendeu que o artigo 533 do Código Civil apenas reforça que “as disposições legais referentes à compra e venda se aplicam no que forem compatíveis com a troca no âmbito civil, definindo suas regras gerais”, concluindo que o contrato de permuta não deve ser comparado na esfera tributária ao contrato de compra e venda.

De acordo com o entendimento da Segunda Turma do STJ, as operações de permuta são tidas como mera substituição de ativos, os quais serão registrados pelas partes com o mesmo custo e, consequentemente, essa operação não enseja a disponibilidade de renda que levaria à incidência do IRPJ (mesmo que a pessoa jurídica tenha optado pelo lucro presumido, uma vez que o art. 43 do CTN impediria tal tributação).

Por fim, em relação ao argumento de que a IN 107/88 é dirigida somente às pessoas jurídicas que adotam o regime de apuração do lucro real, o acórdão ressaltou que, à época da edição da IN 107/88, as pessoas jurídicas dedicadas à compra e venda, incorporação e construção de imóveis não podiam optar pelo lucro presumido, o que só aconteceu com a Lei nº 9.718/1998, razão pela qual essa instrução normativa não poderia restringir o direito do contribuinte.

VI. Conclusões

Com base no acima exposto, verifica-se que o posicionamento da RFB é desfavorável ao contribuinte, com base na IN 107/88, no PN 09/2014 e na emissão de opiniões formais vinculantes emitidas pela RFB segundo as quais o valor das unidades imobiliárias objeto de permuta deve ser considerado receita bruta sujeita à tributação pelo IRPJ, CSLL, PIS e Cofins.

Seguindo a posição adotada pelas autoridades fiscais em suas manifestações vinculantes, o entendimento extraído dos acórdãos julgados pelo Carf também indica que o valor da unidade recebida em uma operação de permuta de imóveis será considerado receita bruta da sociedade optante pelo lucro presumido, uma vez que a neutralidade fiscal, prevista na IN 107/88, não se aplica às sociedades que adotam tal regime.

Nesse contexto, embora não tenha efeitos vinculantes e não possa ser considerada representativo de jurisprudência consolidada do STJ, o acórdão proferido no REsp 1.733.560/SC constitui um importante precedente para as empresas do setor imobiliário, especialmente para as que optam pelo regime do lucro presumido, que não estão aptas a usufruir dos benefícios previstos pela IN 107/88.

As empresas desse setor passam a contar com um precedente capaz de contrapor a posição desfavorável adotada pela RFB em suas últimas manifestações e também pelos tribunais administrativos no sentido de que as operações de permuta imobiliária realizadas por sociedades que adotam a sistemática do lucro presumido ensejam o reconhecimento da receita tributável, independentemente do pagamento de torna.

[1] Art. 533. Aplicam-se à troca as disposições referentes à compra e venda, com as seguintes modificações:

l – salvo disposição em contrário, cada um dos contratantes pagará por metade as despesas com o instrumento da troca;

ll – é anulável a troca de valores desiguais entre ascendentes e descendentes, sem consentimento dos outros descendentes e do cônjuge do alienante.

[2] Orlando Gomes em Contratos. 23. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001. p. 268).

[3] Nos termos do art. 9° da Instrução Normativa RFB n° 1.396/2013, a “Solução de Consulta Cosit e a Solução de Divergência, a partir da data de sua publicação, têm efeito vinculante no âmbito da RFB, respaldam o sujeito passivo que as aplicar, independentemente de ser o consulente, desde que se enquadre na hipótese por elas abrangida, sem prejuízo de que a autoridade fiscal, em procedimento de fiscalização, verifique seu efetivo enquadramento”.

[4] Conforme já mencionado, discute-se a incidência de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins.

[5] Acórdão nº 1302/001.2017 (sessão de 08.11.2013); Acórdão nº 1302/003.007 (sessão de 15.08.2018); Acórdão nº 1802-00.769 (sessão de 25.02.2011); Acórdão nº 1802-00.770 (sessão de 25.01.2011); e Acórdão nº 1201-001.813 (sessão de 26.07.2017).

[6] Acórdão nº 1402-003.585.

[7] Acórdãos nº 3301-002.052 (sessão de 25.09.2013) e 3301-002.053 (sessão de 25.09.2013).