Contexto normativo: a superveniência da LC 227/2026 e a Lei paulista 10.705/2000
A Lei Complementar nº 227, de 13 de janeiro de 2026, promulgada no contexto da regulamentação da Emenda Constitucional nº 132/2023, instituiu normas gerais nacionais sobre o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos. Ao fazê-lo, preencheu lacuna normativa cuja persistência já havia sido censurada pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE 851.108/SP (Tema 825 da repercussão geral), ocasião em que se firmou a tese de que é vedado aos Estados instituir o ITCMD nas hipóteses do art. 155, §1º, III, da Constituição Federal sem a intervenção de lei complementar.
No que concerne à base de cálculo do imposto causa mortis, o art. 172 da LC 227/2026 passou a admitir expressamente a dedução das dívidas do de cujus, desde que comprovadas sua origem, autenticidade e preexistência ao óbito. No que tange à avaliação de participações societárias não negociadas em mercados organizados, o art. 154 prevê que a base de cálculo deve ser apurada por metodologia tecnicamente idônea, correspondendo, no mínimo, ao patrimônio líquido ajustado pela avaliação de ativos e passivos a valor de mercado, acrescido do valor de mercado do fundo de comércio. As duas disposições incidem diretamente sobre a disciplina do ITCMD paulista, regido pela Lei nº 10.705/2000, cujo art. 12 veda o abatimento de quaisquer dívidas na apuração da base de cálculo e cujo art. 14, §3º, admite o valor patrimonial como referência para a avaliação de quotas de sociedades.
A tensão entre essas normas é juridicamente relevante. A Constituição Federal, em seu art. 24, §4º, estabelece que a superveniência de lei federal sobre normas gerais suspende a eficácia da lei estadual no que lhe for contrário. Conforme reiterada jurisprudência do STF, a edição de norma geral pela União não apenas ocupa o espaço antes preenchido pela competência suplementar dos Estados, mas impõe limites materiais à legislação estadual preexistente, suspendendo-lhe a eficácia na exata medida da contrariedade (ADI 3.098, Rel. Min. Carlos Velloso, Plenário, DJ 10.3.2006).
A Resposta à Consulta nº 33.066/2025: vedação ao abatimento de dívidas e o silêncio sobre a norma geral
Publicada no Diário Eletrônico em 11 de agosto de 2026, a Resposta à Consulta nº 33.066/2025 versa sobre a possibilidade de abatimento, da base de cálculo do ITCMD causa mortis, das dívidas deixadas pelo autor da herança. O contribuinte, na condição de inventariante em inventário judicial aberto em setembro de 2024, indagou se a base de cálculo do imposto deveria refletir a herança líquida, deduzidos os passivos do espólio.
A SEFAZ/SP respondeu negativamente, fundando-se exclusivamente no art. 12 da Lei nº 10.705/2000, que veda a exclusão de dívidas no cálculo do imposto. A resposta é formalmente correta no plano da legalidade administrativa estrita: o agente fiscal está adstrito à legislação que aplica, e a lei estadual não foi revogada. O aspecto que merece atenção crítica, todavia, é de outra ordem. A consulta foi publicada sete meses após a promulgação da LC 227/2026, cujo art. 172 admite a dedução de dívidas do falecido na base de cálculo do ITCMD. A resposta administrativa não faz qualquer referência à lei complementar superveniente, nem mesmo para ressalvar a existência de norma geral potencialmente incompatível com o dispositivo estadual invocado.
A omissão é relevante sob dois aspectos. Em primeiro lugar, porque a própria numeração da consulta sugere que a provocação foi formulada em 2025, antes da promulgação da LC 227/2026. Essa hipótese cronológica explicaria a ausência de referência à norma geral no corpo original da manifestação, mas não justificaria sua publicação em agosto de 2026 sem qualquer atualização ou nota de ressalva. Respostas administrativas vinculantes deveriam ser revisadas antes da publicação quando sobrevém norma geral que altera o enquadramento jurídico da matéria analisada. Em segundo lugar, porque a manutenção silenciosa de orientação fundada exclusivamente em dispositivo estadual cuja eficácia foi potencialmente suspensa pela norma geral superveniente compromete a função orientadora do órgão consultivo e produz assimetria informacional em desfavor do contribuinte.
A Resposta à Consulta nº 33.625/2026: invocação seletiva da norma geral na avaliação de quotas
Publicada no dia seguinte — 12 de agosto de 2026 — a Resposta à Consulta nº 33.625/2026 versa sobre a base de cálculo do ITCMD na doação de quotas de sociedade de capital fechado. Ali, a LC 227/2026 é expressamente citada. A consulta invoca o art. 154 da lei complementar para sustentar que a base de cálculo das quotas não negociadas em mercados organizados deve ser apurada por metodologia tecnicamente idônea, correspondendo, no mínimo, ao patrimônio líquido ajustado a valor de mercado, acrescido do fundo de comércio.
Importa observar que a Consulta nº 33.625/2026 não afirma que a LC 227 seja, desde já, fundamento vinculante e imediatamente aplicável para majorar a base de cálculo. A menção ao art. 154 aparece como reforço argumentativo — quase como argumento de autoridade — para sustentar que o valor patrimonial relevante, na perspectiva do art. 14, §3º, da Lei nº 10.705/2000, é necessariamente o valor patrimonial real, isto é, aquele que mais se aproxima do valor de mercado. A conclusão da SEFAZ/SP distingue, com apoio em doutrina de Fábio Ulhoa Coelho, entre o valor patrimonial contábil e o valor patrimonial real, para afirmar que apenas o segundo atende à exigência legal.
A invocação da LC 227/2026, nesse contexto, cumpre função retórica: a norma geral é mobilizada para conferir legitimidade adicional a uma interpretação que a SEFAZ/SP já sustentava com base exclusivamente na legislação estadual. Não há, na resposta, análise sobre vigência, eficácia ou aplicabilidade imediata da lei complementar, tampouco sobre a observância dos princípios da anterioridade anual e nonagesimal na hipótese de que a norma geral implique aumento material da carga tributária. A LC 227 é lembrada quando converge com a posição fiscal; seus aspectos potencialmente restritivos ao poder de tributar — como a dedutibilidade de dívidas — são ignorados.
A assimetria como problema de coerência institucional
São duas consultas publicadas com diferença de um dia, ambas sobre ITCMD, ambas fundadas na Lei nº 10.705/2000, ambas posteriores à promulgação da LC 227/2026. Em uma, a norma geral é expressamente citada para reforçar a exigência de avaliação a valor real das quotas. Na outra, quando a mesma norma geral poderia tensionar a conclusão administrativa em favor do contribuinte — ao admitir a dedução de dívidas do espólio —, ela não é sequer mencionada.
Essa assimetria não é, por si só, evidência de má-fé institucional. Conforme observado, a explicação cronológica é plausível: a Consulta nº 33.066 pode ter sido redigida antes de janeiro de 2026 e apenas publicada posteriormente, o que justificaria a ausência de referência à LC 227 no momento da elaboração. Todavia, o problema persiste sob a perspectiva da função pública desempenhada pelo órgão consultivo. A publicação de orientação administrativa sem atualização normativa, quando sobrevém lei complementar que altera substancialmente a moldura jurídica do tema analisado, compromete a confiabilidade do sistema consultivo e pode induzir o contribuinte a erro quanto ao estado do direito vigente.
O ponto é reforçado pelo precedente do ITCMD sobre heranças e doações provenientes do exterior. Mesmo após o STF ter firmado, no Tema 825, que os Estados não podem instituir o tributo nessas hipóteses sem lei complementar, a cobrança persistiu em diversos Estados até a declaração de inconstitucionalidade das respectivas leis em sede de controle concentrado (ADIs 6.818 e 6.838). O padrão se repete: leis estaduais incompatíveis com a moldura constitucional permanecem operacionais porque a Administração Pública — vinculada à lei que aplica — não dispõe de competência para afastá-las por conta própria. O resultado é a judicialização compulsória de questões que, do ponto de vista da hierarquia normativa, já estariam resolvidas.
A questão da eficácia temporal: anterioridade e aplicabilidade imediata
A análise não estaria completa sem enfrentar a questão da eficácia temporal da LC 227/2026. Há pelo menos duas dimensões a considerar. A primeira é a eficácia da norma geral como parâmetro de suspensão da lei estadual contrária, nos termos do art. 24, §4º, da Constituição Federal. A segunda é a eficácia da norma geral como fundamento para a cobrança majorada do tributo.
Quanto à primeira dimensão, a suspensão da eficácia da lei estadual contrária opera, segundo a doutrina majoritária, automaticamente, por força da própria Constituição, independentemente de declaração judicial ou administrativa. A superveniência da LC 227/2026, ao estabelecer norma geral admitindo a dedução de dívidas do espólio, suspenderia a eficácia do art. 12 da Lei nº 10.705/2000 na parte em que veda tal dedução, desde a data de vigência da lei complementar. Não se trata de revogação — a norma estadual permanece formalmente no ordenamento —, mas de paralisação de sua eficácia na exata medida da contrariedade.
Quanto à segunda dimensão, a própria LC 227/2026 condiciona a dedução de dívidas à forma estabelecida na legislação do ente tributante. A plena operacionalização da dedução pode, portanto, depender de regulamentação estadual quanto ao procedimento de comprovação. Todavia, essa exigência procedimental não autoriza o Estado a negar a dedução em si, porque a permissão substantiva decorre da norma geral nacional, hierarquicamente superior no plano da competência concorrente.
É igualmente necessário cautela com a aplicabilidade do art. 154 da LC 227/2026 como fundamento para majoração da base de cálculo. Se a exigência de avaliação a valor de mercado acrescido do fundo de comércio representar aumento material de carga tributária em relação à prática anterior, sua aplicação pelos Estados deve observar os princípios da anterioridade anual e da anterioridade nonagesimal (art. 150, III, "b" e "c", da CF). As disposições da lei complementar que constituam normas gerais não são autoaplicáveis para fins de majoração: dependem de internalização pela legislação estadual, sujeita aos limites temporais constitucionais. A própria doutrina especializada reconhece que as novas regras produzem efeitos práticos somente após edição de legislação estadual, observados os princípios da anterioridade.
Orientação prática e conclusão
Para os contribuintes que enfrentam inventários com passivos relevantes, a orientação é clara: documentar rigorosamente a origem, autenticidade e preexistência das dívidas ao óbito, conforme exige o art. 172 da LC 227/2026. Em São Paulo, a via administrativa tende a reproduzir a posição externada na Consulta nº 33.066/2025, aplicando literalmente o art. 12 da Lei nº 10.705/2000. A discussão sobre a base líquida, portanto, provavelmente exigirá provocação judicial enquanto o dispositivo estadual não for expressamente afastado — seja por alteração legislativa, seja por decisão judicial com efeitos vinculantes.
Para contribuintes envolvidos em transmissões de quotas de sociedades fechadas, a Consulta nº 33.625/2026 sinaliza que a SEFAZ/SP exigirá avaliação pelo valor patrimonial real — e não meramente contábil — das participações societárias. A referência à LC 227/2026, ainda que utilizada como reforço argumentativo, antecipa o parâmetro que o Fisco pretende aplicar quando a norma geral estiver plenamente internalizada.
O episódio das duas consultas publicadas em dias consecutivos ilustra, com notável clareza, uma disfuncionalidade sistêmica do contencioso tributário brasileiro. A vinculação da Administração à lei estadual, sem poder para suspender dispositivos incompatíveis com a norma geral superveniente, transfere ao Judiciário a resolução de questões que, pela mecânica constitucional, já não deveriam gerar litígio. O contribuinte que busca a dedução de dívidas do espólio não postula um benefício fiscal ou uma interpretação extensiva da lei. Postula apenas que o imposto incida sobre a herança efetivamente recebida, em conformidade com o parâmetro fixado pela lei complementar nacional.
Se a LC 227/2026 é invocada para sustentar a exigência de avaliação a valor real das quotas, ela deveria, ao menos, ser enfrentada quando aponta para a dedutibilidade de dívidas do espólio. Coerência normativa não é concessão ao contribuinte. É imperativo constitucional.
